修訂《注冊會計師法》關系到注冊會計師與社會公眾的利益以及社會主義市場經(jīng)濟的健康發(fā)展，事關重大。作為一名注冊會計師，就自己的認識談一些看法。

    注冊會計師、會計師事務所、注冊會計師協(xié)會的性質(zhì)

    1.注冊會計師的性質(zhì)�，F(xiàn)行《注冊會計師法》第2條規(guī)定：“注冊會計師是依法取得注冊會計師證書并接受委托從事審計和會計咨詢、會計服務業(yè)務的執(zhí)業(yè)人員。”該規(guī)定并未對注冊會計師的性質(zhì)予以界定，因為“執(zhí)業(yè)人員”這一概念，與一般企業(yè)的“從業(yè)人員”并無本質(zhì)區(qū)別。勉強認為是對注冊會計師性質(zhì)的界定，也是適應當時注冊會計師作為國有事業(yè)單位工作人員的地位，其著眼點在“執(zhí)業(yè)”，具有公共管理的含義。但自會計師事務所與國家行政機關脫鉤改制之后，注冊會計師已不再具有國有事業(yè)單位工作人員的身份，而是變成為社會提供特殊產(chǎn)品——審計和會計服務的人員。由其“產(chǎn)品”的特殊性，決定了其具有“中介”性質(zhì)。因而，修訂后的《注冊會計師法》應當將注冊會計師定性為“中介從業(yè)人員”。

    2.會計師事務所的性質(zhì)�，F(xiàn)行《注冊會計師法》第3條規(guī)定：“會計師事務所是依法設立并承辦注冊會計師業(yè)務的機構。”該規(guī)定沒有直接界定會計師事務所的性質(zhì)，因為“機構”這一概念的含義非常廣泛，凡由一些人組成并構成某一整體的一個部分都可稱為機構。實踐中，除極少數(shù)的合伙會計師事務所以外，大多數(shù)會計師事務所在與國家行政機關脫鉤改制之前，都是隸屬于國家行政機關的事業(yè)單位，具有不以營利為目的的公益性質(zhì)。脫鉤改制之后，與注冊會計師身份的變化一樣，會計師事務所變成為社會提供特殊產(chǎn)品——審計和會計服務的企業(yè)。同樣，由其“產(chǎn)品”的特殊性，決定了其具有“中介”性質(zhì)。因而，修訂后的《注冊會計師法》，應當將會計師事務所定性為“中介服務企業(yè)”。

    3.注冊會計師協(xié)會的性質(zhì)�，F(xiàn)行《注冊會計師法》第4條規(guī)定：“注冊會計師協(xié)會是由注冊會計師組成的社會團體。”該規(guī)定雖然將注冊會計師協(xié)會界定為“社會團體”，但并不具體。因為社會團體有很多種類，有政治性（如各民主黨派）、群眾性（如工會、婦聯(lián)）、公益性（如殘疾人基金會、中國紅十字總會）、學術性（如數(shù)學學會、海洋學會）、宗教性（如佛教協(xié)會、基督教協(xié)會）以及行業(yè)自律性（如律師協(xié)會）等。實踐中，注冊會計師協(xié)會是財政機關的組成部分。根據(jù)注冊會計師行業(yè)的特點，建議修訂后的《注冊會計師法》將注冊會計師協(xié)會界定為“行業(yè)自律性”社會團體。

    會計師事務所的組織形式

    現(xiàn)行《注冊會計師法》規(guī)定了合伙會計師事務所和有限責任會計師事務所兩種基本組織形式。此外，作為合伙會計師事務所的一種特殊形式，財政部1993年發(fā)布的《合伙會計師事務所設立及審批試行辦法》（（93）財會協(xié)字第110號）的第6條規(guī)定，在合伙會計師事務所內(nèi)部可以設立不超過合伙人總數(shù)三分之一的有限責任合伙人。該種特殊形式由于合伙人之間權益的不平衡并且沒有法律依據(jù)，實質(zhì)上被1997年的《合伙企業(yè)法》所否定。

    從理論上講，會計師事務所可以有個人會計師事務所、合伙會計師事務所、有限責任會計師事務所三種基本組織形式。修訂后的《注冊會計師法》究竟應當允許設立何種組織形式的會計師事務所，需要根據(jù)各種組織形式的特點是否能夠適應“維護社會公共利益和投資者的合法權益、促進社會主義市場經(jīng)濟的健康發(fā)展”的需要。一般來看，個人會計師事務所的特點是個人出資，個人經(jīng)營，以個人財產(chǎn)承擔無限責任，屬于個人獨資企業(yè)。其特點決定了其內(nèi)部治理機制和內(nèi)部質(zhì)量控制的弱點，容易經(jīng)受不住市場環(huán)境的影響，引發(fā)道德危機。而根據(jù)有關法律，個人經(jīng)營所得將形成夫妻或家庭共同財產(chǎn)，特別是正在制定中的《破產(chǎn)法》擬設立從事商事活動的個人破產(chǎn)的規(guī)范，這些都將不利于維護債權人和社會公眾利益。合伙會計師事務所的特點是二個以上合伙人出資并經(jīng)營，各合伙人以個人財產(chǎn)承擔連帶無限責任，屬于合伙企業(yè)。由于合伙人的無限責任及相互之間的連帶責任而產(chǎn)生的制約，在內(nèi)部質(zhì)量控制、承受市場不良環(huán)境影響、維護債權人和社會公眾利益等方面比個人會計師事務所要好得多。有限責任會計師事務所的特點是五人以上出資，規(guī)模大（資本大、人數(shù)多），以其全部財產(chǎn)承擔責任，屬于有限責任公司。這種組織形式雖然以有限的財產(chǎn)承擔責任，但由于資本大、承擔責任的財產(chǎn)大，并且能夠建立完備的內(nèi)部治理機制和內(nèi)部質(zhì)量控制制度，因而仍能較好地維護債權人和社會公眾利益。

    綜上所述，建議修訂后的《注冊會計師法》仍規(guī)定合伙會計師事務所和有限責任會計師事所兩種基本組織形式，而不應創(chuàng)設個人會計師事務所。因為個人會計師事務所只有在高度誠信的社會條件下才可以允許設立。同時還可以創(chuàng)設這兩種基本形式結(jié)合的變通組織形式——有限責任合伙會計師事務所。有限責任合伙會計師事務所由較多的出資人和較大的出資額，以其全部財產(chǎn)承擔責任，但負有直接責任的出資人以個人財產(chǎn)承擔無限責任。這種組織形式兼有有限責任公司和合伙企業(yè)兩種特征，可以規(guī)定為屬于有限責任公司（有直接責任的出資人承擔的是個人過錯責任），也可以規(guī)定為屬于合伙企業(yè)（有直接責任的出資人承擔的是個人無限責任）。

    會計師事務所內(nèi)部治理機制

    現(xiàn)行《注冊會計師法》未對會計師事務所的內(nèi)部治理機制做出規(guī)定，合伙會計師事務所和有限責任會計師事務所的內(nèi)部治理機制分別適用《合伙企業(yè)法》和《公司法》。法院審理涉及會計師事務所內(nèi)部事務的案件也是完全依照《合伙企業(yè)法》、《公司法》等相關法律的規(guī)定，雖然合法，但因沒有考慮注冊會計師行業(yè)的特點未必合理，難免不盡人意。

    注冊會計師行業(yè)具有三個顯著特點：一是“人合”，二是與社會公眾利益息息相關，三是出資人需要具備相關執(zhí)業(yè)資格。在分別適用現(xiàn)行《合伙企業(yè)法》和《公司法》有關規(guī)定的基礎上，建議修訂后的《注冊會計師法》應做出以下特別的規(guī)定：

    1.會計師事務所在研究決策有關工資、福利、勞動保護、社會保險以及會計師事務所的存在和發(fā)展等涉及員工重大利益的問題時，應征求員工意見。

    2.會計師事務所出資人對重大事項的表決實行一人一票。

    3.會計師事務所的法定代表人（首席合伙人）由全體出資人按一人一票選舉產(chǎn)生。

    4.會計師事務所實現(xiàn)的稅后利潤，提取有關基金等的剩余利潤的50%按出資比例分配，另50%由出資人平均分配。

    5.會計師事務所設立質(zhì)量監(jiān)督管理部門，負責對業(yè)務質(zhì)量進行監(jiān)督管理。

    6.會計師事務所設立總審計師，領導質(zhì)量監(jiān)督管理部門的工作，審核批準業(yè)務報告。

    7.會計師事務所出具的各類業(yè)務報告由法定代表人（首席合伙人）和總審計師簽字蓋章。

    8.會計師事務所可以建立責任追究制度，向有故意或者重大過失行為的業(yè)務人員追償造成的損失。

    9.會計師事務所的出資人不再具備出資人條件或其他原因不再作為出資人的，應當在30天之內(nèi)轉(zhuǎn)讓出資。

    10.會計師事務所的出資人轉(zhuǎn)讓出資，只能向本所的現(xiàn)有出資人轉(zhuǎn)讓，或者向經(jīng)現(xiàn)有出資人同意的、具備本所出資人條件的人轉(zhuǎn)讓。

    11.會計師事務所的出資人轉(zhuǎn)讓出資的價格，按照會計師事務所最近月份的凈資產(chǎn)或其他合理方法確定的價格。

    12.會計師事務所的出資人轉(zhuǎn)讓出資，如無人受讓，會計師事務所應當收購。

    會計師事務所從業(yè)人員法律責任的分擔

    注冊會計師行業(yè)的法律責任包括行政責任、刑事責任和民事責任三種。按照法律的規(guī)定由會計師事務所承擔的法律責任不存在分擔的問題。追究內(nèi)部相關人員的責任也不是分擔，而是執(zhí)行勞動合同和內(nèi)部責任追究等內(nèi)部管理制度。所以，只有個人的法律責任才存在分擔的問題。由于在與外界的業(yè)務關系上，會計師事務所是民事主體，而其從業(yè)人員不是民事主體，一般不存在個人民事責任。所以，這里僅分析個人行政責任和個人刑事責任的分擔。

    現(xiàn)行《注冊會計師法》僅規(guī)定了注冊會計師的行政責任和刑事責任�！豆�司法》第219條和《證券法》第202條雖然沒有用“注冊會計師”的概念，而是用“直接責任人員”，但從“吊銷直接責任人員的資格證書”推斷也是僅僅規(guī)定了注冊會計師的行政責任和刑事責任�！缎谭ā返�229條雖然也沒有用“注冊會計師”的概念，而是用“中介組織的人員”，但從“提供虛假證明文件”、“出具的證明文件有重大失實”中的“提供”、“出具”推斷也是僅僅規(guī)定了注冊會計師的刑事責任。可見，現(xiàn)行相關法律僅規(guī)定了注冊會計師的行政責任和刑事責任，而沒有規(guī)定其他責任人員的行政責任和刑事責任。

    然而，注冊會計師行業(yè)的一個特點是團隊作業(yè)，注冊會計師只有在助理人員的協(xié)助下才能完成繁重、復雜的業(yè)務工作任務，助理人員的地位和作用同樣重要。因此，將業(yè)務工作產(chǎn)生的法律責任全部歸注冊會計師承擔，一方面會使注冊會計師的法律責任畸重，另一方面容易使助理人員滋生不負責任的心理和態(tài)度，不利于保證業(yè)務質(zhì)量。

    鑒于上述情況，《注冊會計師法》作為注冊會計師行業(yè)的基本法，應當規(guī)定所有直接責任人員的行政責任和刑事責任，在法律責任的歸責上遵循責任法定、因果聯(lián)系、責任自負、責任相當四項原則。

    追究注冊會計師和會計師事務所法律責任的期限

    根據(jù)《行政處罰法》的規(guī)定，追究行政責任的期限從違法行為發(fā)生之日起計算，一般為兩年。根據(jù)《刑法》的規(guī)定，追究刑事責任的期限，從犯罪之日起計算，根據(jù)法定最高刑的不同分別為5年、10年、15年和20年。由于根據(jù)《刑法》第229條規(guī)定的中介組織人員刑事責任的最高刑期，根據(jù)犯罪性質(zhì)和情節(jié)的不同，分別為5年、10年和3年，因而，追究中介組織人員刑事責任的期限，從犯罪之日起計算，分別為10年、15年和5年三種。根據(jù)《民法通則》的規(guī)定，追究民事責任即請求保護民事權利的期限從被侵權人知道或應當知道權利被侵害時起，一般為兩年，但最長不超過從權利被侵害之日起20年。

    對上述行政責任和刑事責任的追究期限以及請求保護民事權利的2年普通訴訟時效期間，注冊會計師行業(yè)內(nèi)外好像沒有不同意見。但對從權利被侵害之日起20年的請求保護民事權利的最長期限，注冊會計師行業(yè)內(nèi)有人提出過縮短的意見，如5年。提出這些意見的理由歸納起來有兩點：（1）注冊會計師業(yè)務報告具有很強的時效性，若干年后其不利影響基本上已經(jīng)消除。（2）如果不作特殊限定，將導致注冊會計師業(yè)務報告的民事責任面臨長達20年的法律保護，不利于維護注冊會計師行業(yè)的合法權益。

    對上述民事責任訴訟時效和保護期限的意見，本人不能茍同。理由如下：

    1.業(yè)務報告的時效性，是其作用的時效性，一般不會超過一年。時效的經(jīng)過，消除的只是其作用，而不是其侵權的影響（后果）。就像某人使用暴力使他人受傷，其行為可能瞬間完成，時效性更強，但其使用暴力的后果卻不會瞬間消除。反而，業(yè)務報告侵權后果的表現(xiàn)卻具有滯后性，可能在5年之內(nèi)不被發(fā)現(xiàn)。這也就是提取職業(yè)風險基金的原因之一。

    2.20年的保護期限，保護的是業(yè)務報告在“有效期內(nèi)”給他人造成損害的賠償請求權，而不是業(yè)務報告在“二十年內(nèi)”給他人造成損害的賠償請求權。何況業(yè)務報告作用的時效性短，其在有效期之外、20年之內(nèi)也不會給他人造成損害。至于他人使用不當造成損害，那不是業(yè)務報告造成的損害，與業(yè)務報告沒有因果關系。

    3.訴訟時效制度的立法本意，是為了促使權利人及時行使權利，而不是為了維護侵權人的利益。所以，維護注冊會計師行業(yè)的合法權益，不能成為縮短訴訟時效期間的理由，并且各個行業(yè)都不能以維護行業(yè)合法權益為由而要求縮短訴訟時效期間。

    4.20年的最長保護期限，適用于各行各業(yè)，沒有例外。至于《產(chǎn)品質(zhì)量法》第45條第2款規(guī)定的“因產(chǎn)品存在缺陷造成損害要求賠償?shù)恼埱髾�，在造成損害的缺陷產(chǎn)品交付最初消費者滿十年喪失”，聯(lián)系后面的“尚未超過明示的安全使用期的除外”應當理解為： 對產(chǎn)品交付最初消費者“十年內(nèi)造成的”損害賠償請求權予以保護，對十年以后造成的損害賠償請求權不予以保護。這是從產(chǎn)品安全保證角度所作的規(guī)定，與《建筑法》第80條“在建筑物的合理使用壽命內(nèi)，因建筑工程質(zhì)量不合格受到損害的，有權向責任者要求賠償”體現(xiàn)的是同一立法精神。所以，不應當將《產(chǎn)品質(zhì)量法》的規(guī)定理解為對造成損害賠償請求權最多給予“十年的保護”。

    鑒于以上理由，修訂后的《注冊會計師法》不需要對追究法律責任的期間和訴訟時效問題做出規(guī)定。但可以明確規(guī)定業(yè)務報告的有效期間為一年。一方面是規(guī)范注冊會計師和會計師事務所對發(fā)現(xiàn)的業(yè)務報告錯誤進行恰當處理，在一年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的及時糾正，以防止其繼續(xù)發(fā)生危害，在一年后發(fā)現(xiàn)的則不必糾正，以穩(wěn)定經(jīng)濟秩序。另一方面是防止他人不恰當?shù)氖褂谩?br>
    會計師事務所的終止

    會計師事務所無論是何種原因終止，都需要進行清算。在清算中有三個問題需要解決：一是職業(yè)風險基金的處理；二是剩余財產(chǎn)的分配；三是期后民事賠償責任的處理。這三個問題具有不同于其他行業(yè)的特點，但現(xiàn)行《注冊會計師法》及其他法律均未作特別規(guī)定。

    1.職業(yè)風險基金的處理。職業(yè)風險基金是一項因工作失誤而依法進行賠償?shù)臏蕚浣�。由于業(yè)務報告侵權后果的表現(xiàn)具有滯后性，因而在會計師事務所進行清算時，可能存在近期出具的業(yè)務報告的侵權后果尚未表現(xiàn)出來的情況。所以，在會計師事務所清算時，除有限責任會計師事務所可以作為破產(chǎn)財產(chǎn)分配給債權人以外，職業(yè)風險基金不能分配。 修訂后的《注冊會計師法》應當規(guī)定：（1）有限責任會計師事務所的職業(yè)風險基金可以作為破產(chǎn)財產(chǎn)分配給債權人； （2）合伙會計師事務所的職業(yè)風險基金和有限責任會計師事務所的剩余職業(yè)風險基金在清算時不能分配給出資人，應當交給注冊會計師協(xié)會代管；（3）注冊會計師協(xié)會為會計師事務所代管的職業(yè)風險基金，應當用于為原會計師事務所承擔因其工作失誤而依法進行的民事賠償；（4）由注冊會計師協(xié)會代管的職業(yè)風險基金，在會計師事務所終止后滿五年，其剩余部分作為原會計師事務所的剩余財產(chǎn)處理。

    2.剩余財產(chǎn)的分配。剩余財產(chǎn)主要由出資人投入、經(jīng)營損益和剩余風險基金三部分構成。修訂后的《注冊會計師法》應當規(guī)定：會計師事務所終止清算時，在支付清算費用、償付債務后的剩余財產(chǎn)，應首先歸還出資人的投入，剩余部分按利潤分配處理。

    3.期后民事賠償責任的處理。由于業(yè)務報告侵權后果的表現(xiàn)具有滯后性，因而就會產(chǎn)生期后民事賠償責任的處理問題。修訂后的《注冊會計師法》應當規(guī)定：（1）會計師事務所終止后承擔的民事賠償責任，以終止之日起五年為限，超過五年不再承擔；（2）會計師事務所終止后承擔的民事賠償責任，首先從注冊會計師協(xié)會代管的職業(yè)風險基金支付，不足的部分由原出資人用自己的財產(chǎn)支付，合伙會計師事務所的出資人承擔連帶責任；（3）有限責任會計師事務所出資人承擔的期后民事賠償責任，以會計師事務所終止時分得的剩余財產(chǎn)為限；（4）有限責任會計師事務所出資人承擔期后民事賠償責任之后，應當對剩余財產(chǎn)重新計算和分配。

    規(guī)定承擔期后民事賠償責任的期限，是考慮無論是按照從知道或應當知道之日起2年、還是按照從業(yè)務報告之日起20年，都將造成已經(jīng)終止的會計師事務所的原出資人的經(jīng)濟利益長期處于不穩(wěn)定狀態(tài)，不利于穩(wěn)定社會經(jīng)濟秩序。所以，參照《合伙企業(yè)法》第63條應確定為5年。

    注冊會計師的準入和退出

    注冊會計師的準入和退出包括考試與免試、注冊與禁入、轉(zhuǎn)業(yè)與退休等。

    1.考試。《注冊會計師法（修訂草案）》（征求意見稿）將非會計及相關專業(yè)人員參加注冊會計師考試的學歷由“高等�？埔陨稀备臑椤按髮W本科以上”。然而，一個此前未接觸過注冊會計師行業(yè)的人能通過幾年的準備考試合格，說明他的能力更強，更有可能成為一位合格的注冊會計師。所以，沒有必要這樣修改。

    2.免試�，F(xiàn)行《注冊會計師法》有會計或者相關專業(yè)高級技術職稱的人員免予部分科目考試的規(guī)定，《注冊會計師法（修訂草案）》（征求意見稿）又將免試范圍增加了會計或相關專業(yè)博士學位，這些免試規(guī)定都應當取消。因為，這些人如果有能力，不需要免試；如果沒有能力，則不能免試。

    3.注冊。現(xiàn)行《注冊會計師法》規(guī)定，參加注冊會計師全國統(tǒng)一考試合格后，需在會計師事務所從事審計業(yè)務滿2年才能申請注冊。而《律師法》的相應規(guī)定是1年，建議《注冊會計師法》也修改為1年。

    4.禁入�，F(xiàn)行《注冊會計師法》僅有一定期限禁入的規(guī)定，而沒有終生禁入的規(guī)定，不利于保證注冊會計師隊伍的純潔。修訂后的《注冊會計師法》應當增加在經(jīng)濟管理工作中故意犯罪終生禁入的規(guī)定。

    5.轉(zhuǎn)業(yè)�，F(xiàn)行《注冊會計師法》沒有注冊會計師轉(zhuǎn)業(yè)的限定，現(xiàn)實生活中有離開會計師事務所后到原被審計單位從事經(jīng)濟管理工作的情況，不利于注冊會計師的“獨立、客觀、公正”。修訂后的《注冊會計師法》應當規(guī)定，會計師事務所的從業(yè)人員，從事某一單位的審計業(yè)務后的兩年內(nèi)，不得到該單位從事經(jīng)濟管理工作，在注冊會計師行業(yè)故意犯罪的從業(yè)人員終生禁止進入經(jīng)濟管理工作領域。

    6.退休�，F(xiàn)行《注冊會計師法》沒有規(guī)定注冊會計師退休年齡，《注冊會計師年檢辦法》規(guī)定了執(zhí)業(yè)的最高年齡是70周歲。建議修訂后的《注冊會計師法》將注冊會計師執(zhí)業(yè)的最高年齡規(guī)定為國家規(guī)定的退休年齡。相應地，可以規(guī)定首次進入注冊會計師行業(yè)的最高年齡為50周歲。